Los sujetos pasivos en el IRPF
Con carácter general, es contribuyente en el IRPF la persona física que tiene su residencia habitual en España. Éste es el supuesto más normal y generalizado, con lo que el concepto de residencia habitual adquiere una importancia decisiva (art. 8.1.a), dado que el residente en España tributa por la denominada renta mundial, sea cual sea el país en que haya obtenido las rentas y sea cual sea la nacionalidad del pagador de las rentas.
El legislador entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en España en dos supuestos (art. 9 Ley): 1º Cuando, en el transcurso de un año natural, permanezca más de ciento ochenta y tres días en territorio español. Las ausencias esporádicas se computarán como si no se hubieran producido, salvo que el contribuyente acredite que, durante el período en que ha estado ausente no se ha limitado a permanecer en otro Estado, sino que ha tenido residencia fiscal en ese otro Estado. Cuando la ausencia del contribuyente se haya debido a su estancia en un Estado de los reglamentariamente calificados como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días.
Por otra parte, tampoco se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. En este punto, en conclusión, se ponen de relieve los problemas que plantea la ausencia de una regulación armonizada en el ámbito internacional acerca de los criterios que permiten unificar el concepto de residencia fiscal. Lo que conlleva la frecuente aparición de conflictos en los que un mismo contribuyente puede aparecer como residente en dos o más Estados. Problema que no siempre encuentra adecuada respuesta en los Convenios de Doble Imposición. 2º Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Aunque el legislador no define expresamente cuándo se puede entender que radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, puede servir de pauta interpretativa un concepto análogo –centro de intereses– , acogido por la Ley del Impuesto –art. 72.1.2º Ley– como criterio que determina la condición de residente en una Comunidad Autónoma.
Corresponde a la Administración la carga de la prueba de que efectivamente radica en España el núcleo principal de las actividades o intereses económicos del contribuyente. Determinados los criterios que confieren la condición de residente a un contribuyente, la Ley –art. 9.1.b)– ultima la formulación de los mismos con el establecimiento de una presunción iuris tantum encaminada a reforzar la aplicabilidad de tales criterios: se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del contribuyente.
Junto al criterio general, el legislador ha dotado de una cierta vis atractiva a la legislación del IRPF, tratando de conseguir una ampliación del círculo de contribuyentes, de forma que establece unos criterios especiales de sujeción. Así: a) De acuerdo con una tradición generalizada, se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por razón de cargo, empleo o función pública (art. 10 Ley). Este precepto se aplica especialmente a miembros de misiones diplomáticas españolas, oficinas consulares, miembros de delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, etc. No se aplica cuando ya tuvieran residencia habitual en el extranjero antes de ser nombrado miembro de las delegaciones españolas. El artículo 9.4 de la Ley prevé que no se considerarán contribuyentes en España, a condición de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan en España su residencia habitual por ocupar alguno de los puestos a que hemos hecho referencia –misiones diplomáticas, oficinas consulares, etc.–. b) Seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el IRPF español, los nacionales españoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes (art. 8.2 Ley). Esta norma es una prueba más de la prevención con que el legislador contempla la domiciliación de nacionales españoles en paraísos fiscales. c) Las personas físicas que, habiendo acreditado que tienen su domicilio o residencia habitual en otro Estado miembro de la Unión Europea o en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, obtengan rentas en España podrán optar por tributar en calidad de contribuyente por el IRPF si cumplen una serie de requisitos: - Que hayan obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. - Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. - Que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo personal y familiar. d) También tendrán la opción de tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes –con algunas especialidades-, manteniendo su condición de contribuyentes en el IRPF durante el período en que se produzca el cambio de residencia y los cinco períodos posteriores todas aquellas personas físicas –con independencia de dónde fueran residentes con anterioridad– que adquieran su residencia habitual en España por su desplazamiento a territorio español, en los términos previstos en el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley: Tras la desaparición del régimen de transparencia fiscal, el único régimen subsistente que constituye una especial modalidad del elemento subjetivo del hecho imponible del impuesto es el régimen de atribución de rentas , en el que se somete a las rentas obtenidas por entidades carentes de personalidad jurídica –así como a las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades- a un régimen jurídico diferenciado, hallándose regulado en los arts. 86 a 90 de la Ley.
El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtención de renta por una persona física. Lo que acontece normalmente es que el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas rentas –por su trabajo personal o profesional, por ser titular de un paquete de acciones que le reportan dividendos, etc.–, pero a veces la persona física obtiene la renta a través de entidades que no están sujetas al Impuesto sobre Sociedades, bien por carecer de personalidad jurídica o bien por ser sociedades civiles –con o sin personalidad jurídica–. Lo normal, en tales casos, sería que estos entes, que son los perceptores de rendimientos, se sujetaran a tributación. Sin embargo, en nuestro ordenamiento, en supuestos expresamente previstos, no se grava a quien ha obtenido las rentas, sino que éstas se atribuyen directamente a sus miembros, que los deberán sujetar a tributación en el impuesto al que estén sujetos. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2016, como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la sujeción al impuesto de las sociedades civiles ha sufrido una modificación que no deja de ser polémica, pues han pasado a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles con objeto mercantil, dejando de tributar por el IRPF. La cuestión es que no queda claro cuándo estamos ante una sociedad civil con objeto mercantil, cuyos caracteres y naturaleza jurídica son muy discutidos tanto doctrinal como jurisprudencialmente, atendida, además, la ausencia de una definición legal y de una regulación específica en el ordenamiento privado.
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Ángel Ureña Martín 
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