Artículo 7. Fuentes del ordenamiento tributario
El artículo 7, que lleva por título “Fuentes del ordenamiento tributario” afirma que: “1. Los tributos se regirán: a) Por la Constitución. b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el art. 96 de la Constitución. c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el art. 93 de la Constitución. d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley. 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.
Nos referiremos, a continuación, a cada una de estas fuentes.
La Constitución
La primera de las fuentes del ordenamiento tributario es la Constitución, a la que, como ya hemos indicado, es necesario reconocer el valor de norma jurídica en sentido propio. Respecto de los preceptos constitucionales que afectan específicamente a los tributos, nos remitimos a los artículos correspondientes, puesto que la Constitución, como norma suprema del ordenamiento, condiciona los modos de creación de las restantes.
Los Tratados Internacionales
Por debajo de la Constitución, la primera de las fuentes en el orden de jerarquía es la representada por los Tratados internacionales. Así lo entiende mayoritariamente la doctrina, aunque existen autores que defienden la tesis de que la articulación entre Tratados y Derecho interno no se establece en términos de jerarquía, sino de distribución de materias o ámbitos de actuación. Los Tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento, dice el artículo 96 CE, que añade que “sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional”. Se acoge, pues, el principio de recepción automática. Este mismo criterio se incorpora ahora a la LGT, que en su versión de 1963 adoptaba, en cambio, el criterio contrario.
Dentro de los Tratados Internacionales, debemos distinguir, en primer lugar, aquellos que según el artículo 93 CE requieren previa autorización por Ley Orgánica ya que atribuyen el ejercicio de competencias a una organización internacional. Con base en este precepto, España ha ratificado los Tratados constitutivos de la Unión Europea, los Tratados de adhesión y sus sucesivas modificaciones. En definitiva, todo el Derecho originario de la UE que influye notablemente en el ordenamiento tributario de nuestro país y del resto de Estados miembros.
Un segundo grupo de Tratados, internacionales está conformado por los previstos en el artículo 94.1 CE. Este precepto exige previa autorización de las Cortes Generales, siguiendo el procedimiento previsto en el artículo 74.2 CE. La mayoría de los Tratados con contenido tributario se encuadran en esta categoría por afectar al deber constitucional de contribuir [art. 94.1.c)], por implicar obligaciones financieras para la Hacienda Pública [art. 94.1.d)], o por suponer la modificación o derogación de una ley o exigir medidas legislativas de ejecución [art. 94.1.e)].
En este tipo de Tratados, destacan los Convenios para evitar la Doble Imposición, citados por el art. 7.b) LGT, cuya función es establecer no sólo los criterios de reparto del poder tributario entre los diversos Estados, sino también coordinar los distintos sistemas tributarios nacionales para evitar supuestos de doble o nula imposición.
La Ley
Dentro del Derecho interno de rango ordinario la primera de las fuentes es la ley, la cual tiene un papel central en el Derecho Tributario por imperativo del principio de legalidad, que, como vimos, exige este rango formal para la regulación de los elementos esenciales de los tributos. Dentro de la Ley podemos distinguir, en primer lugar, entre las orgánicas y las ordinarias. Como es sabido, la diferencia entre unas y otras no es de rango sino de ámbito de regulación, de acuerdo con el principio de reserva de ley orgánica en los términos previstos en el artículo 81.1 CE. Dicho precepto se refiere, en primer lugar, como cláusula general de delimitación de la reserva de ley orgánica, al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, a los Estatutos de autonomía y al régimen electoral general.
Dentro de este ámbito no se cuenta, en principio, la materia tributaria en sí misma considerada. Aunque normas con relevancia tributaria pueden contenerse, p. ej., en los Estatutos de autonomía; también pueden afectar indirectamente al mundo de los tributos otras leyes orgánicas comprendidas en esta cláusula general, como las penales relativas a la protección del crédito tributario (Delitos contra la Hacienda Pública o Contrabando). Pero evidentemente no estamos en estos casos ante leyes tributarias en sentido estricto.
Entre los restantes supuestos de leyes orgánicas (“las demás previstas en la Constitución”, según dice el art. 81 CE), la única que interesa directamente a la materia tributaria es la prevista en el artículo 157.3 CE, la LOFCA, que regula el ejercicio de las competencias financieras, incluida la tributaria, que la CE reconoce a las Comunidades Autónomas.
Una segunda diferenciación que hay que hacer dentro del género ley es la correspondiente a leyes estatales y autonómicas. Como es sabido, la articulación entre unas y otras se basa, no en criterios de jerarquía, sino de distribución de competencias. Con la salvedad, en nuestro caso, del sometimiento de la legislación autonómica a los criterios marcados en la LOFCA a que acabamos de hacer alusión.
Dentro de las leyes estatales, aprobadas por las Cortes Generales, debemos resaltar determinadas especialidades que afectan al procedimiento legislativo en el caso de las normas tributarias. La primera es la relativa a la exclusión de la iniciativa popular en relación a las mismas, conforme al artículo 87.3 CE. Dicho precepto es una muestra de la cautela del Constituyente ante la demagogia que puede desplegarse en este tipo de cuestiones.
Otras especialidades del procedimiento legislativo en nuestro ámbito son las relacionadas con la Ley de Presupuestos: límites a las modificaciones tributarias a través de dicha Ley de Presupuestos (art. 134.7 CE); límites a las iniciativas legislativas parlamentarias cuando afecten a los ingresos del Presupuesto en curso de ejecución (art. 134.5 y 6 CE).
Decretos Legislativos
Una de las peculiaridades de nuestra Constitución de 1978 es la regulación expresa de los actos normativos del Ejecutivo con fuerza de Ley: los Decretos legislativos y los Decretos-leyes. En ambos casos se trata de figuras que ya venían reguladas en la legislación preconstitucional (Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado). La CE ha perfeccionado considerablemente esta regulación, salvaguardando las prerrogativas del Parlamento en estos supuestos excepcionales desde el punto de vista del Estado de Derecho y de la separación de poderes.
Los Decretos legislativos se encuentran regulados en el artículo 82 CE, que contempla la posibilidad de que las Cortes deleguen en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley. El mismo precepto excluye de esta posibilidad a las leyes orgánicas. La delegación legislativa puede adoptar la forma de leyes de base, que serán desarrolladas mediante textos articulados, o bien consistir en la autorización para refundir en uno solo varios textos legales preexistentes.
No existe en nuestra materia ninguna especialidad digna de ser resaltada en relación a este tipo de normas. Las exigencias del principio de legalidad resultan plenamente satisfechas, tanto en el caso de las leyes de bases, que, según precisa el apartado 4 del artículo 82 CE, “delimitarán con precisión el objeto y alcance de la delegación legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejercicio”; como en el supuesto de los Textos Refundidos, mediante los cuales no se trata, en sentido estricto, de creación de nuevas normas, sino de recopilar o sistematizar normas ya existentes.
La CE, además, precisa en este segundo supuesto que la autorización para refundir textos legislativos, aparte de determinar el ámbito normativo a que se refiere la delegación, deberá especificar “si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos”. Precisión que es importante, desde el punto de vista de los principios de legalidad y jerarquía normativa, así como por lo que respecta a las exigencias de seguridad jurídica. En el pasado se había aprovechado el pretexto de la refundición para introducir auténticas modificaciones legislativas. Algún ejemplo se dio precisamente en el ámbito tributario.
El Reglamento
Los Reglamentos, como normas de desarrollo y ejecución de las leyes, tienen lógicamente espacio en el campo tributario. La primera de las cuestiones que es necesario abordar en relación con los Reglamentos como fuentes del Derecho tributario es la relativa a la titularidad de la potestad reglamentaria. Según el artículo 97 CE, la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno, que, como ha precisado el TS, “no puede ser sustituido por un Ministro” (STS de 12-07-1982).
Lo que el artículo 97 CE atribuye al Gobierno es el ejercicio de la potestad reglamentaria, entendida como desarrollo y ejecución directa de la Ley. Pero ello no impide que los Ministros –en nuestro caso, el de Hacienda– puedan dictar normas de carácter interno u organizativo –potestad reglamentaria «doméstica»–, así como disposiciones de ejecución de las normas contenidas en un Decreto. Así lo ha reconocido el TS en Sentencia de 15-06-1982. Ambos supuestos tienen una amplia utilización en nuestro ordenamiento jurídico-tributario, que conoce también algunos supuestos en que la intervención normativa del Ministerio es invocada directamente por la Ley. Esta realidad es la que recoge el artículo 7.1. e) de la LGT cuando, tras enumerar, entre las fuentes del ordenamiento tributario “las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores” (la LGT y restantes leyes tributarias), añade: “En el ámbito de competencias del Estado, cuando una Ley o un Reglamento lo disponga expresamente, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de Orden Ministerial, cuando así lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha Orden Ministerial podrá desarrollar directamente una norma cuando así lo establezca expresamente la propia Ley”.
La segunda cuestión que es necesario abordar en relación al Reglamento es la del ámbito material propio de esta fuente normativa. El Reglamento tiene como ámbito natural el desarrollo o ejecución de la Ley, sin poder rebasar los límites impuestos por la reserva de ley y por la preferencia de ley o jerarquía normativa.
En el apartado anterior nos hemos referido a la potestad reglamentaria en el ámbito estatal, que es la única a que se refiere de manera expresa la Constitución. Es evidente, sin embargo, que en el ámbito autonómico las leyes de los correspondientes Parlamentos serán desarrolladas reglamentariamente por los correspondientes órganos de gobierno. Así lo contemplan los diversos Estatutos de Autonomía, algunos de los cuales especifican la atribución de competencia en el ámbito organizativo o doméstico a los Consejeros. En la esfera local, la potestad normativa es un corolario lógico del principio de autonomía y se ejerce a través de Ordenanzas, que en nuestro caso reciben la denominación de Ordenanzas Fiscales.
Es importante destacar que, al carecer las Corporaciones locales de potestad legislativa, las Ordenanzas tienen su fundamento o habilitación concreta en normas legales del Estado (o de la Comunidad Autónoma, en su caso). Las Ordenanzas son aprobadas por el pleno de la Corporación. Las Ordenanzas de los tributos locales se encuentran disciplinadas en el TRLRHL, que distingue dos supuestos: a) Tributos cuya imposición es potestativa para las Entidades locales, en cuyo caso el acuerdo de imposición debe ir acompañado de la correspondiente Ordenanza reguladora de los elementos del tributo dentro del marco definido en el propio TRLRHL. b) Impuestos obligatorios pero con posibilidad de regular algunos elementos del tributo, en cuyo caso, y siempre que la Corporación decida hacer uso de esta facultad, deberá aprobar una Ordenanza conteniendo los elementos necesarios para la fijación de los mismos.
El derecho supletorio
“Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho Común”, dice el apartado 2 del artículo 7 de la LGT. El Derecho supletorio será, en primer lugar, por proximidad y afinidad de la materia, la legislación administrativa general, especialmente la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público. Así, la Disposición Adicional primera de la Ley 39/2015 señala que los procedimientos tributarios se rigen por su normativa específica y sólo supletoriamente por la Ley 39/2015.
Por lo que hace al Derecho Civil, que normalmente suele ser identificado como el Derecho Común, en sentido propio, es sabido que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 4.3 CC, “las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”. La Jurisprudencia ha precisado que “para que sea aplicable el Código Civil es necesario que exista una laguna legal que no pueda ser suplida por las especialidades del Derecho Tributario, o por las generales que informan el Derecho Administrativo”.
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Ángel Ureña Martín 
